应收账款转让的税务处理，应收账款诉讼会计处理

背景：

2022年9月9日，央企上市公司中国电器科学研究院股份有限公司（股票代码：688128，以下简称“公司”）发布《关于子公司应收账款相诉讼事项结果的公告》（以下简称“公告”），公告称：公司全资子公司广州擎天实业有限公司（以下简称“擎天实业”）于近日收到力信（江苏）能源科技有限责任公司（以下简称“力信公司”）破产管理人江苏汇典律师事务所电子送达的（2021）苏1191破13号《民事裁定书》，并收到破产管理人根据《力信公司重整计划》支付的现金清偿款2,029,443.81元,本次现金清偿为最终清偿结果。

公告显示，擎天实业诉力信公司买卖合同纠纷一案的涉案金额为：验收款26,273,504.27元、质保金13,136,752.14元及延期付款违约金6,625,000.00元，以及相应的诉讼费用。不考虑诉讼费用，上述涉案金额（擎天实业诉讼请求金额）合计46,035,256.41元。

根据（2020）苏1191民初783号民事判决书（以下简称“民事判决书”），力信公司需支付擎天实业合同价款36,410,256.41元（含验收款23,273,504.27元及质保金13,136,752.14元）以及违约金1,163,675.21元，合计37,573,931.62元。

2021年9月10日，镇江经济开发区人民法院作出（2021）苏1191破申8号《民事裁定书》裁定受理力信公司破产重整，擎天实业申报债权后，破产管理人向擎天实业发出《债权确认函》，确认擎天实业对力信公司的债权为37,713,876.18元，比申报债权（根据力信公司管理人公示的债权表，擎天实业申报债权39,088,215.64元）核减了1,374,339.46元，核减的原因是加倍迟延履行利息不予认可，债权性质为普通债权。

2022年6月6日，镇江经济开发区人民法院对力信公司破产重整一案作出的（2021）苏1191破13号《民事裁定书》，裁定：一、批准力信（江苏）能源科技有限责任公司重整计划；二、终止力信（江苏）能源科技有限责任公司重整程序。

税事一：延期付款违约金是否缴纳增值税？

结论：需要缴纳增值税。

分析：按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条的规定：“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条规定：“条例第六条靠前款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。”

显然，无论是擎天实业诉讼请求金额中的违约金，还是民事判决书中的违约金，虽然因计算方法不同导致金额不一致，但两者本质相同，均属于销售方擎天实业在合同价款以外向购买方收取的款项，属于增值税中的“价外费用”，需要按照主应税行为（销售货物）计算缴纳增值税。

税事二：延期付款违约金何时缴纳增值税？

结论：需要结合合同条款具体分析。

分析：按照《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税纳税义务发生时间通常为“发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”同时，对于常见的采取赊销和分期收款方式销售货物的，“收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天”是指“书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。”由此可见，除了先行开具发票的情形以外，大多数情形下，合同条款的约定直接影响增值税纳税义务的发生。

在本例中，根据民事判决书的认定，擎天实业与力信公司在买卖合同中约定的违约条款如下：力信公司迟延付款的（擎天实业未及时提供合格发票、账户被冻结等因素除外），力信公司应按该笔延期付款金额的0.3%逐日向擎天实业支付延期付款的违约金，该等延期付款违约金上限为5%。

结合《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，力信公司延期付款后，擎天实业有权按照合同违约条款的约定按日收取延期付款的违约金，换言之，每一自然日，擎天实业均在产生增值税纳税义务，而根据民事判决书可知擎天实业为增值税一般纳税人，故其应在规定的申报期内汇总上月应计取的违约金计算缴纳增值税。

税事三：延期付款违约金增值税计税金额是多少？

结论：延期付款违约金增值税计税金额为1,163,675.21元。

分析：从民事判决书的结果来看，法院最终确认的违约金为1,163,675.21元，该金额应作为增值税的价外费用计算缴纳增值税。

此外，根据民事判决书，法院认可的延期付款违约金计算基数为延期付款金额，而非擎天实业所称的合同总金额，由此导致的问题是擎天实业按照自身理解计缴的增值税会高于最终判决金额应缴的增值税，此时，在判决生效当期的税款所属期内，擎天实业可就应申报的计税总金额与已申报的计税总金额之间的差额，作为负数销售额进行申报。作为负数销售额申报主要考虑到法院最终确认金额类似于合同结算金额，与合同金额（合同约定金额）之间的差额，视为对销售金额的调整，由于前期已申报缴纳增值税，因此在结算当期应就已申报金额与应申报金额的差额进行调整。

税事四：延期付款违约金是否开具发票？

结论：需要按照主应税行为开具发票。

分析：根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十条规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票；特殊情况下由付款方向收款方开具发票。”由于延期付款违约金属于增值税的价外费用，在增值税层面和合同主价款具备同质性，因此，擎天实业需要按照上述规定向力信公司开具增值税发票。

具体而言，由于价外费用与合同主价款的同质性，在开票环节，价外费用的开票内容与主价款应保持一致。开票时，开票编码按所销售的货物、劳务、服务、无形资产、不动产适用的商品编码进行选择，其他相应的栏次以及备注栏按照主业务的填写规则填写，如开具发票时写成“*商品或服务的商品代码*延期付款违约金”，“规格、型号、单位、数量、单价”等栏次票面信息可不填写，也可以在备注栏注明。

税事五：本次清偿如何进行企业所得税处理？

结论：债权人层面，本次实际清偿金额与破产管理人确认的债权金额之间的差额，应作为资产损失在企业所得税税前列支；债务人层面，需要将上述差额作为债务重组所得计算缴纳企业所得税。

分析：本例中，人民法院已裁定终止力信公司重整程序，进入重整计划执行阶段，由此可知，债务人力信公司尚未进入到破产清算阶段，结合《企业破产法》的有关规定，在重整计划执行阶段的债权债务清偿具有债务重组的属性。虽然债权人擎天实业未与债务人力信公司单独签订债务重组协议，但是经人民法院批准的力信公司重整计划对全体债权人均具有约束力，且该等重整计划具有明显的债权人做出让步的债务重组色彩，鉴于此，应当考虑将人民法院的裁定书、重整计划等文书视为债务重组协议。

根据《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）以及《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）的规定，属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明等资料确认资产损失，该等资产损失属于法定资产损失，应当留存备查相关证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

根据公告，擎天实业债权37,713,876.18元，实际清偿2,029,443.81元，清偿率5%，对于未清偿的95%，属于擎天实业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，擎天实业应于2022年度汇算清缴结束之前收集人民法院的裁定书、重整计划以及债务人力信公司重组收益纳税情况说明等资料作为资产损失企业所得税税前扣除资料留存备查。力信公司对无需向擎天实业偿付的95%部分的债务，应当作为债务重组所得按规定计算缴纳企业所得税。

需要注意的是，本例的应收账款资产损失应作为债务重组形成的资产损失，债权人需要有债务重组协议、债务人重组收益纳税情况说明等资料确认该等损失，而如果力信公司重整失败，进入破产清算程序后仅需向债权人偿付1%的债务，则力信公司需要按照《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）的规定进行企业清算的所得税处理，债权人擎天实业则需要就债权金额与实际清偿金额之间的差额按照债务人破产清算应收账款损失进行税前扣除，债权人需要留存人民法院的破产、清算公告等资料备查，但是无需取得债务人就无需清偿金额纳税情况的说明。

结语：

本例中涉及的资产损失为货币资产损失，且该等损失为法定资产损失，税务处理相对清晰明了。实务中，企业可能还会面临非货币资产损失及其他法定资产损失，对于这类损失的税务处理，需要考虑的因素和细节会更多，建议借助税务专业人士的服务，以降低税务风险。