合并破产关联企业债权债务消灭涉税问题分析-2.7，合并破产关联企业债权债务消灭涉税问题

一、合并破产的相关规定

联合国国际贸易法委员会《贸易法委员会破产法立法指南》第三部分关于实质性合并中指出，破产法应当确定实质性合并令的效力，其中可能包括：将集团被合并成员的资产和负债如同单一破产财产的组成部分对待；消灭集团内债权。集团内债权通常在实质性合并时消失，理由是由于债权和偿付义务属于同一破产财产，或由同一破产财产所欠，债权和偿付义务实际上相互抵消了。

《全国法院破产审判工作会议纪要》36条规定，实质合并审理的法律后果。人民法院裁定采用实质合并方式审理破产案件的，各关联企业成员之间的债权债务归于消灭，各成员的财产作为合并后统一的破产财产，由各成员的债权人在同一程序中按照法定顺序公平受偿。

可见，国际上与我国都认定，合并破产程序中，集团内债权债务消灭，合并集团内资产和负债统一清偿。

二、进入合并破产的各关联企业仍然为独立的纳税主体。

在合并破产程序中，之所以合并破产是为了减少区分关联企业成员财产的成本、保障债权人整体清偿利益、增加企业重整的可能性。法律后果是各关联企业成员之间的债权债务归于消灭，各成员的财产作为合并后统一的破产财产。合并破产，是否将关联企业做为一个纳税主体？目前并没有将进入合并破产程序的企业作为一个纳税主体的税收规定，根据税收征管法，负有纳税义务的单位和个人为纳税人。破产受理之后，如果债务人继续营业或者处置资产，仍然按照各债务人名义领用、开具发票，申报税费，各企业之间的进项税不能互相抵扣，收入、成本单独核算，每家债务人在税收上依然是独立的纳税主体，并没有因为合并破产而合并纳税主体。在合并破产实务工作中，税务机关一般按照每家纳税主体分别申报债权；打包处置财产程序中，需要拆分到每家企业资产处置金额，分别进行纳税申报。

合并破产通过统一对外债务、债权、统一财产，更加公平、有效维护债权人利益，是破产程序中对企业主体的突破，因此理论上在税收征管领域各企业依然是独立的纳税义务人，并未合并为一个纳税主体。但实践中，合并破产企业主体可以参考会计关于企业合并的核算方式，会计上的合并财务报表，对于纳入到合并范围的企业，母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务应当相互抵销。此处抵消是因为合并范围内的企业视同一个整体，相互之间的债权债务从合并口径视同为无，所以需要在会计处理上进行合并抵消。但是合并报表并不影响每家单体的报表，关联企业之间的债权债务仍然体现在每家企业单体的报表上。

三、关联企业需要对消灭的债权债务各自进行财务及税收处理。

假设甲乙公司以合并破产方式进入破产程序，破产受理日甲公司欠乙公司1亿元。按照合并破产的规定，甲乙两家公司之间的债权债务消灭，甲公司减少债务1亿元，乙公司减少债权1亿元。

那么甲公司是否需要就消灭的债务缴纳企业所得税？《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括......（九）其他收入。《企业所得税法实施条例》对其他收入的解释为，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）关于债务重组的定义为，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。对债务重组的税收处理方式为，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

关联企业成员之间的债权债务归于消灭可以理解为在破产程序中按照破产法的规定对关联企业成员之间的债权债务的重组，甲公司确认收益1亿元，乙公司确认损失1亿元，均计入企业所得税的应纳税所得额。

四、结语

进入破产程序中的企业已经十分困难，按照合并破产认定的企业一般相互之间存在较大金额的债权债务，一旦征收企业所得税，投资人的投资成本加大，可能导致出现重整曙光的企业再次面临破产清算，特别是重整计划执行完毕，投资人已经进入，此时税务机关要求补税，是再付出成本缴税还是走向破产清算，投资人将面临两难处境。

所以对于进入破产程序的企业，债务人、管理人必须在破产受理前、预重整阶段对关联企业之间债权债务抵消作出预案，制定应对措施。提前梳理债权债务明细，通过内部三方协议抵债、现金清理、债转股等方式清理债权债务，在不对破产企业资产、负债产生影响的情况下，有效避免关联企业因合并破产导致的企业所得税问题。