勤上光电审计中对货币资金审计程序的缺失有哪些？
勤上光电审计中对货币资金审计程序的缺失有哪些
No.1 引子：什么是风险导向型审计？前文我们以勤上光电为案例，以终为始，说清楚货币资金造假是如何一步步实施，而会计师在审计的过程中又是出现了怎样的问题，最终导致审计失败的。接下来具体说说
“现金为王”货币资金审计探讨(2)：以终为始，从案例出发
编辑按： 本文从勤上光电案例出发，向读者解构货币资金审计中程序执行不到位所可能引起的后果，以终为始，深刻理解认真执行货币资金审计程序的意义在哪里。
No.1 案例背景:为何屡次信息披露违规？
东莞勤上光电股份有限公司成立于1994年11月，2011年11月在中小板上市，主营LED照明产品、LED背光源、LED显示屏的生产和销售。实际控制人为李某亮和温某夫妇。
瑞华所承接勤上光电2013年年报审计业务，并出具了带强调事项段的无保留意见审计报告，审计收费为95万元。强调事项指出：勤上光电和广东品尚光电科技有限公司、广州芭顿照明工程有限公司存在关联关系并于以前年度发生关联交易（但此前未披露）。
2014年11月，勤上光电再次因涉嫌信息披露违规被立案调查。2015年3月，勤上光电因未披露与实际控股股东之间的非经营性资金往来被给予警告，并处于50万元罚款。2017年2月，瑞华所因在勤上光电2013年年报审计中未能勤勉尽责、出具的审计报告和关联交易专项审核报告存在虚假记载，被没收收入95万元，并处95万元罚款。
No.2 案例解析：事情的来龙去脉
案例中勤上光电隐瞒关联交易的的手法：
通过虚构28个银行账户、伪造银行回单，将与控股股东发生多笔非经营性往来（合计金额191,118万元），构造成勤上光电自有账户之间的内部资金往来，从而隐瞒关联方资金占用。
瑞华所执行的程序：
- 在审计计划阶段： 识别勤上光电存在管理层舞弊风险，认为货币资金存在中等风险，并计划信赖货币资金循环的内部控制；
- 在控制测试方面 ：了解货币资金内控流程，选取货币资金收付款样本实施穿行测试，对货币资金收付款控制活动实施了控制测试；
- 在细节测试方面： 获取银行账户清单和企业信用报告、执行现金监盘和银行定期存单的监盘、实施了银行函证和货币资金截止性测试、对银行日记账和对账单进行了核对、对募集资金账户、银行未达账项和发生额在100万元以上的银行交易进行了检查。
乍一看，似乎瑞华所执行的程序都到位了，但执行的过程中，许多细节却并不其然。说实话， 没有发现造假并不是最重要的，没有尽责才是最重要的。
No.3 探讨:货币资金审计问题在哪里？
经过调查，审计师主要存在下列问题：
- 未保持应有的职业谨慎和职业怀疑
2013年，勤上光电因在以前年度财务报告中隐瞒关联交易被广东证监局立案调查，瑞华所在审计过程中知悉上述事实。此外，瑞华所也知悉勤上光电存在关联关系和关联交易方面的负面报道。虽然瑞华所在强调事项中披露了部分关联关系和关联往来，但在审计过程中未能充分考虑勤上光电违法法规情形对本期财务报表审计的有关影响，未保持应有的职业谨慎。
在货币资金审计中，瑞华所由于未保持应有的职业怀疑，未能发现下述可疑迹象：
① 网银回单制单人与复核人为同一人；
② 部分银行进账单无经办人员签章；
③ 部分收付款记账凭证未附原始单据；
④ 定期存款利息收入和定期存款规模明显不匹配
2. 未对银行账户实施必要的函证程序
瑞华所获取了货币资金明细表，该表上显示了勤上光电隐藏资金往来所使用的账户明细，但实际执行过程中，并未对上述28个银行账户进行函证，也未记录不予以函证的理由。
后瑞华所解释：涉案账户是自动开销户的临时账户，不在函证范围；且审计人员在审计过程中已实施函证程序，但银行明确不予函证。但实际上，上述账户均为勤上光电虚构的银行账户，用于将其与控股股东间的关联交易构造成内部往来。
3. 对利息收入执行审计程序时未能勤勉尽责
勤上光电28个虚构银行账户中，13个为定期存款账户，当期借贷方发生额均为18,300万元，每笔定期存款未产生相应的利息收入。定期存款发生额巨大，但对应的利息收入却为零，底稿中也未见相应审计程序。
No.4 案例启示：如何做好货币资金审计？
财务造假舞弊往往以货币资金造假为起点 ，因此货币资金审计做到位，能非常有效应对舞弊风险。记得小编领导曾经说过：只要把货币资金审计到位，财务舞弊风险就会有效（大幅度）降低。小编点头就像波浪鼓一般，从此严谨对待货币资金审计中每一个环节，在整个过程中保持充分的职业怀疑和谨慎。
后续货币资金具体的思路、程序和方**逐一介绍，但今天以终为始，最主要的是提示风险： 在整个货币资金审计过程中，保持职业怀疑的必要性和重要性 ，比如：
- 检查对账单时，应关注银行签章和其他文件中银行的签章是否相同；
- 银行对账单的纸张和制式是否与该银行的其他对账单不同；
- 一定要现场取得网银，而不是公司直接导出后发送的；现场观察财务人员操作网银系统的过程，检查网站的可靠性，核对网银中显示和下载的信息与提供给审计师的信息是否一致；
诸如此类。 如果只是为了完成程序而去做，就容易流于形式，无法起到识别造假的作用。 所以这也是放在前面讲的原因： 敬畏程序，敬畏规则，以谨慎的职业态度，质疑的职业精神去做这些程序， 你会发现你做的事情，其实非常有意义。在后文具体怎么做的讲述中，也会不断强化这个中心指导思想。
No.5 总 结
货币资金如何审计？
货币资金作为报表的靠前个项目，往往都是分给小朋友或实习生来做的，因为涉及的逻辑和专业知识较少，需要执行的实质性程序较其他科目而言也相对简单，不过凡事都有个but...先来点心惊肉跳的赶脚...
案例1：...未在全程有效监督下获取账户网上银行流水记录，也未执行跟企业网银再次核对是否一致的程序，未能获取真实的网上银行流水;
案例2：...银行对账单和2016 年审计工作底稿中留存的工商银行桥头支行账户的银行对账单均无银行印章。未对上述银行对账单真实性存疑的情况保持应有的职业谨慎，也未执行进一步审计程序消除疑虑；
案例3：银行询证函未附快递回单，也无亲函说明。你们未对银行函证程序保持必要的控制和*性，函证程序执行不到位；
案例4：以邮寄方式发出的银行询证函没有发函运单，无法证明上述函证为审计人员*出；
案例5：针对银行函证回函信息受限情况，未执行进一步审计程序。个别银行未对全部函证信息进行确认，你所未对上述情况解释说明，也未执行额外的或替代审计程序
上述案例均摘自证监会及派出机构对会计师行政处罚文件...都是警示函原文
所以简单来说说货币资金
一、风险事项举例（个人愚见）
1、完全不科学的发生额
举个例子，ABC公司账面总资产10亿，现金科目发生额3亿...乍一看可能并不觉得很奇怪，但实际上根据现金管理暂行条例现金仅能用零星支取，所以3亿的发生额明显存在不合理性。现金最讨厌的地方是没有痕迹...谁取的谁用的，在业务发生后很难通过审计程序进行论证。
该项最直白的风险就是大股东占用资金，至于占用资金是拿出去炒股了、放高利贷了、还是搞体外循环增加公司业绩就不得而知了，只要资金最后可以回笼，是不易发现的。
所以，如果存在异常的发生额，应保持适当的职业怀疑，通过调整审计策略以应对可能存在的风险，比如盘点现金的时候采用即时盘点而不提前通知企业，或在首次盘点后间隔一段时间再次进行盘点（当然如果钢不过甲方爸爸那另说....）
2、高存高贷
19年JYS最时髦的问题没有之一....某公司2亿货币资金，2.7亿外部付息债务...JYS爸爸问询是否存在高存款高贷款，存贷双高的问题...
还是举个例子来解释一下，比如一个公司有10个亿的货币资金，年报披露中存了5个亿定期存款，但同时举债5个亿...用脚丫子想都知道贷款利率是要高于存款利率，这种存贷双高，且资金盈余较为充分的公司没道理算不明白账...
加之近年如东旭光电富控互动等公司频繁出现债务违约、利用定期存款质押向体外输送资金，监管机构对货币资金的异常情况变的更为关注。
3、货币资金明显不足的情况，存在大额预付及大额其他应收款
通过挂着羊头卖狗肉将货币资金形成体外循环或资金占用同样是较为常见的舞弊手段，即账面预付供应商ABC公司，实际收款人为公司控制人或关联方，或通过明显不公允价格预付款项，比如1个亿买了套轻松过关...
以上仅简单举几个例子 （怕吓哭小朋友）， 点到为止。因为货币资金几乎与财务报表所有科目都有关系，并不像应收对收入、递延收益对其他收益/营业外收入（总额法下）有很明确的逻辑关系，如果真要搞清楚货币资金的来龙去脉......首先......得看懂现金流量表.......而当企业特意舞弊时，其现金流量表也会按照设计好的形式展现。
好了，说了一些风险的事情，来说一说底稿吧。
二、底稿编制
1、准备工作
凡事总有个优先级次，好的准备工作能在很大程度上降低工作的压力，下面简单列举一些常见的检查项目，可作为资料清单在进场时或进场前与被审计单位进行沟通：
（1）已开立银行结算账户清单
（2）企业信用报告
（3）银行对账单、余额调节表、审计期间内注销及开设的账户清单
（4）定期存单及开户证实书原件；定期存单复印件（如已质押）
（5）银行承兑汇票、信用证等的协议和审批文件
（6）借款合同及其一并前述的抵押、质押、担保和授信协议
（7）现金盘点表（企业自盘）
其实包括理财产品、信托产品、私募投资等也和货币资金有关...但就先不整那么复杂了...
这里为什么唯独将 已开立银行结算账户清单 单独标红，因为在2019年证监会《会计监管风险提示第9号—上市公司控股股东资金占用及其审计》（以下简称“9号提示”）中特别强调了“注册会计师在实施函证程序时，应当关注上市公司提供银行账户的完整性，如对完整性存有疑虑，应当亲自到中国人民银行或基本存款账户的开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》。”既然监管爸爸都好意提示，再不跟上不是有点太说不过去了吗....
包括其他项目，如对账单、网银截图等，如会计师怀疑相关认定可能存在风险，应亲自前往柜台打印交易流水，至于为什么，参见最开始的 警示函案例1 ...
2、底稿编制工作
开个玩笑...其实不管是编制货币资金底稿还是其他科目，还是要有良好的工作习惯，比如某一账户的银行对账单、余额调节表、银行函证编号保持编号一致性，或在底稿列示上都放在表格相同的行次上，这样再后续索引编制，资料查看的时候都会比较方便。
这里特别需要说一点，没有取得的资料不建议用自动填充的方式一次性完成，因为这样时间久了根本不知道资料到底取没取得...真要归档的时候少个基本户的银行函证...那就真的呵呵哒了...
除了习惯以外，包括大额资金流水核对、现金监盘时都应选择适当的方法并保持敏感性,同时将执行的审计程序完整记录于底稿中。如出现流水对账单无签章，标准表格为每页50行，实际当页（非尾页）仅列示45行等诡异等情况，一定要及时呈报项目经理，下面是我大概用了10秒中P的对账单...所以， 眼见不一定为实 ...
PS前原始对账单
PS后原始对账单
至于底稿怎么填写，因为所和所之间差异很大，还是和项目组的前辈讨教为好，这里就不做描述了。
三、常见问题与监管关注事项（引自9号风险提示）
1、常见问题
注册会计师在实施货币资金函证程序时，通常存在以下问题：
靠前，未按照执业准则规定和评估的重大错报风险，恰当实施函证程序，如未对发生额较大但余额较小的银行账户或已销户的银行账户进行函证且缺乏合理理由。
第二，函证时未充分关注银行账户的完整性和函证信息的完整性。
第三，未对函证保持有效控制，未对函证过程及回函中存在的可疑迹象采取恰当的应对措施。
第四，对管理层不允许寄发询证函、不配合函证或有选择性地删减函证信息等情况，未保持职业怀疑，未采取恰当的应对措施。
第五，对未予回函、回函信息不符，以及对询证函中特定账户或部分信息未予确认等情况，未采取恰当的应对措施，尤其是实施替代程序时流于形式。
2、监管关注事项
在监管工作中，应关注注册会计师是否结合资金占用相关的风险评估和控制测试情况，对货币资金实施了恰当的函证程序，具体包括：
靠前，注册会计师应严格按照执业准则的要求和既定的风险评估及风险应对措施，对货币资金实施函证程序，如无合理理由，应当将发生额较大但余额较小的、零余额的、在本期内注销的银行账户纳入函证范围。同时，应结合函证程序，重点关注本期交易活跃但期末已注销的银行账户的交易情况。
第二，注册会计师在实施函证程序时，应当关注上市公司提供银行账户的完整性，如对完整性存有疑虑，应当亲自到中国人民银行或基本存款账户的开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》。
第三，注册会计师应关注函证信息的完整性。除按照规定的格式进行函证外，必要时还应函证上市公司与银行间可能存在的其他安排，如集团资金管理协议、控股股东资金池安排等，并根据需要对银行进行走访。
第四，注册会计师应对银行账户函证实施有效控制。寄发询证函前应核对相关信息，取得回函后应关注快递单据、回函格式、印章、经办人及联系方式等信息。对可靠性存疑的回函，应审慎评价函证结果及回函的真实性，并采取进一步措施获取充分适当的审计证据。
第五，注册会计师在函证时应当保持职业怀疑，对管理层不允许寄发询证函、不配合函证或有选择性地删减函证信息等情况，应当询问原因并进行分析判断，实施恰当的应对措施，并评价对评估的重大错报风险、舞弊风险及其应对措施的影响。
第六，注册会计师应充分关注回函信息的完整性和准确性，对未回函的账户或未确认的信息实施替代程序；对以资信证明书、银行对账单等格式文书回函的，应对未予确认的项目实施替代程序；实施替代程序时，应确保获得相关、可靠的审计证据；对回函存在的不符事项进行调查，确定是否表明存在错报。
“现金为王”货币资金审计探讨(3)：什么是风险导向型审计？
No.1 引子：什么是风险导向型审计？
前文我们以勤上光电为案例，以终为始，说清楚货币资金造假是如何一步步实施，而会计师在审计的过程中又是出现了怎样的问题，最终导致审计失败的。有兴趣的朋友可以回戳：“
失败的原因之一： 对风险评估程序未执行到位。 很多有关货币资金审计的文章，一上来就会告诉你：哪些程序必须要做，做的时候要注意的地方等，但实际上我们在做审计时，靠前步，也是最重要的一步，是评估审计的风险。
比如最近炒得火热的养猪，靠前眼，我们很容易看到利益驱使，有利益，就有吸引资本的可能。但我们还要看到：风险。比如说万一我们养的猪也生病了，或买不到健康的种猪，或等养大了猪，猪肉价格也降下来了。我们做一件事之前，都会去考虑风险、收益和成本，这个理所当然，审计也是如此，底层逻辑是类似的。
No.2 审计思维模型：从风险评估到风险应对
审计这项工作，说白了就是将公司未审的财务报告，通过执行特定的程序，将财务报告中错报的风险，降到报表使用者可接受的水平。
下述表格表述了审计思维模型，即从风险评估开始，根据评估的风险等级，制定相应的风险应对措施，最终通过措施，发表意见：财务报表已公允地反映了公司的经营状况和利润情况。
No.3 如何进行风险评估？
风险评估是贯穿整个审计过程中方方面面的。在货币资金审计探讨系列中，我们简单讲述，如何进行货币资金有关业务的风险评估。
首先，以史为鉴，以终为始， 我们先来了解下货币资金惯常使用的舞弊手法。我引用了黄世忠老师基于2007年至2018年6月期间的财务舞弊样本研究结果中的一张表：
舞弊动机中用于关联方资金占用的比例*高。在探讨系列一“现金为王”货币资金审计探讨（1）：概述中我们也提到舞弊的动机，无非利益两字。舞弊手法主要从三方面来实施：
- 通过虚构交易，虚构货币资金：账上有20亿，但其实是假的，实际不存在；（货币资金真实性）
- 张冠李戴：虽然货币资金在账上，但其实不是我的，比如康得新，实际资金使用是受限的，康得新的账户是控股股东银行账户的子账户；（货币资金权利和义务）
- 存在大量现金收支，但没有反应在账上：账外设立小金库或资金转到控股股东的手上（货币资金完整性）
了解这些手法后，我们就要针对被审计单位，进行风险评估了。风险评估首先要建立在大量的信息基础之上，要通过了解公司及其经营环境、内部控制等，做出合理的评估。
如果发现了异常现象（比如说大存大贷，期末现金余额有400多万等）或者媒体负面的评价、公司收到监管提示函，都要毫不犹豫地将风险等级评估为：高。
如果没有发现直接异常的事项，但在审计其他业务时，发现一些可疑的痕迹，比如存在长期挂账的预付账款等，应将风险等级评估为：中。
最后，风险评估建立在大量的职业判断基础之上，必须由项目经理及以上的人员来执行，刚进来的小朋友，很难具备这种特有的警觉性。
No.4 项目组讨论：不能流于形式
风险评估的结果和制定的风险应对程序，都需要进行项目组内部充分的讨论。因为作为项目经理，你是无法一个人照顾到审计过程中的方方面面。
项目组讨论，贯穿于风险导向审计的整个过程。 我们看到的西游记，也是一个典型的项目组，虽然四个人凑在一起的时间不多，但也始终有相互之间的沟通和讨论。而实务中，项目组的讨论其实比较少，大家到了公司会议室，就开始埋头干活，有些内向的同事，甚至话都很少说，很难相信这样的审计，能让风险导向，贯穿始终。
那么，项目组讨论，到底要讨论什么？
1 信息共享
大家分享了解到的信息，可能会发现不同渠道了解的信息存在矛盾，问题往往是从细节着手而发现的。
2 确定共同的审计目标
很多人不知道团队的目标是什么，一方面是个人的原因，另一方面团队也存在原因。让团队每个成员都知道这个阶段的目标，是团队leader必须要做的，这样最后也才能问责到位。比如说高风险项目，一定要在整个过程中，强调保持职业谨慎的重要性。
3 分享审计思路和方法
比如说确定公司货币资金存在虚假的可能性，舞弊风险较高，则在现金盘点中要采用突击盘点、多次盘点；在银行存款审计过程中要亲自函证、亲自拉取银行对账单和网银对账单等。
No.5 总 结
审计是一门科学，也是一门学科。对规则保持敬畏，对科学保持敬仰。我们只有将理论和实践更好地结合，才能把货币资金审计，真正做到位。或许这个铺垫，真得太长了，但我却认为，这是必不可少的一环，也是意义非凡的一环。
以上就是勤上光电审计中对货币资金审计程序的缺失有哪些？的详细内容，希望通过阅读小编的文章之后能够有所收获！
