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作者：黄怡 周忠丽
财政部发布的《农民专业合作社会计制度》（财会〔2021〕37号，以下简称“新制度”），自2023年1月1日起施行。新制度第七章财务报表，规定了合作社财务报表包括会计报表及其附注，在2007年版《农民专业合作社财务会计制度（试行）》（以下简称“原制度”）的基础上，附录二对合作社财务报表的格式、项目内容和编制说明作了进一步修订。新修订的财务报表不仅适应了法规制度对加强合作社会计核算提出的新要求，也满足了合作社发展实践和实际业务变化的新需求。本文就财务报表新旧变化要点与报表分析作初步探讨。
一、财务报表与成员账户的新旧变化要点
新制度对合作社会计报表的类型、报表附注、编制要求、会计政策、会计估计变更和差错更正等做出了相关规范，包含第五十五条至第五十九条等内容。
（一）适应合作社新情况和新业务的变化
近年来，随着合作社经营业务活动的不断延伸和拓展，出现了许多新情况、新业务，出现了原制度内容与业务核算不匹配、不全面、不协调等情况，新制度相应地补充了有关会计核算的内容和要求，完善了有关会计科目和具体业务账务处理。为此，需要对各会计报表的相关项目及名称做出相应调整。
一是对应农民专业合作社法的修订内容进行的调整。例如，修订后的农民专业合作社法丰富了合作社成员出资方式，允许成员以土地经营权、林权作价出资等。为更准确反映合作社资产情况、更全面系统地反映财务状况和经营成果，在会计核算上及时予以调整。新制度将土地经营权、林权等列入无形资产核算内容，增设“累计摊销”以细化无形资产价值核算，相应地在资产负债表中调整有关项目，清晰反映“无形资产原值”与“无形资产净值”。
二是因合作社发展实践新需求而进行的调整。新制度对财务报表的项目和编制内容做出相应调整与规定，以统一口径。例如，顺应合作社业务范围的扩大、经营业务活动的延伸和拓展，在资产负债表与盈余及盈余分配表中相应增加了“应交税金”“税金及附加”“所得税费用”等有关税收的项目，反映合作社的税费负担及纳税贡献情况；相应增加了“应付利息”“财务费用”项目，更加清晰反映合作社筹资成本，加强对合作社筹融资活动的把控与筹融资成本的管理。又如，成员权益变动表在各项目减少数中要求填列减少的具体去向，成员账户在成员出资项目中要求分别填列来源于到户类扶贫项目资产的出资额、其他来源的出资额，更便于合作社对相关内容进行列报。可以说，新制度切实为合作社的财务报表编制及财务管理工作提供了依据。
（二）增强财务报表项目内容的可理解性
新制度对资产负债表、盈余及盈余分配表等的报表格式、列报项目和顺序等进行进一步完善与优化，增强了报表内容的可理解性。主要体现为：
一是解决了原制度在使用中与农民专业合作社法等相关法规制度存在的不一致，也解决了合作社会计人员在实践中的困惑。例如，修订了资产负债表中资产与负债的划分类别，资产分为“流动资产”与“非流动资产”两大类，负债分为“流动负债”与“非流动负债”两大类，与企业资产类别划分达成一致。
二是完善了盈余及盈余分配表的报表项目列报顺序。盈余及盈余分配表中“提取盈余公积”项目调整列在“可分配盈余”项目上方，以便与农民专业合作社法第四十四条规定的合作社盈余分配程序保持一致，以免造成误解。
三是引入“生物资产”。为便于合作社与企业等其他市场经营主体之间的业务合作往来，结合合作社的发展实际，重新划分合作社农业资产及其类别，引入“生物资产”及其会计处理要求，在资产负债表中相应删除“林木资产”“牲畜（禽）资产”项目，增设“消耗性生物资产”“生产性生物资产原值”“生产性生物资产累计折旧”“生产性生物资产净值”“公益性生物资产”等项目。
此外，资产负债表删除了补充资料，附录二财务报表部分删除“财务状况说明书”，改为“附注及编制说明”，明确了附注是财务报表的重要组成部分，并详细规定了合作社应当在附注中披露的内容及其顺序要求。
二、财务报表的解读与分析
新制度第五十五条规定，财务报表是对合作社财务状况、经营成果等的结构性表述，包括会计报表及其附注。第五十六条规定，合作社的会计报表包括资产负债表、盈余及盈余分配表、成员权益变动表等。
（一）资产负债表的解读与分析
资产负债表是指反映合作社在某一特定日期财务状况的报表。合作社基本经营活动的开展，不仅要有合理的资金来源和资源配置，还要有合理的结构。资产负债表反映合作社在编表日这一天的投资总额和筹资总额、投资结构及筹资结构，即反映合作社在编表日这一天有多少钱，这些钱从哪里来，又用到哪里去了，结构如何等信息。反映在任何特定时点上，合作社的投资总额一定等于筹资总额，即总投资=总融资，资产=负债+所有者权益。
资产负债表的趋势变动分析，一般通过计算报表各项目前后期的增减额和增减率，初步判断合作社的财务状况变动情况，并指出下一步关注的重点项目。如重点分析固定资产的增加及其资金来源是否符合规定，减少是否合理和经过批准，尤其是国家财政直接补助和接受捐赠形成的固定资产是否按规定单独处理，各项固定资产使用是否充分有效，有无长期闲置和保养不善等情况；分析合作社有无保证其正常运转的资金（主要是货币资金），分析库存现金及银行存款的运用是否符合现金管理和银行结算制度；分析各种产品物资的结构情况，有无长期积压和浪费损失的现象，分析各项受托和委托的产品物资是否按要求及时办理；分析往来款项余额变动，各种应收应付款项的分布及未结算原因，各项借款、国家财政直接补助资金的使用情况，各项盈余返还给成员的情况。对情况长期不清、挂账、呆账等问题，查明原因，及时处理。
资产负债表的结构分析，也称共同比分析。计算各项目金额占总额的比重确定为结构百分比，初步判断合作社的资产结构和资本结构是否合理，并确定资产负债分析的重点项目。如流动资产与资产总额之比（流动资产合计÷资产总计）×100%，据此可以判断合作社经营活力的强弱；负债与资产总额之比即资产负债率（负债合计÷资产总计）×100%，据此可反映全部资产中多大比例的资金来源于债务筹集，判断合作社偿债能力的强弱。
（二）盈余及盈余分配表的解读与分析
盈余及盈余分配表是指反映合作社在一定会计期间盈余实现及其分配情况的报表，反映合作社在一定会计期间实现的经营成果，既可能表现为盈余，也可能表现为亏损。
通过盈余及盈余分配表，可以研判合作社一定会计期间的收入实现情况，即实现的经营收入有多少、实现的投资收益有多少、实现的其他收入有多少等；分析各项收入是否符合有关规定，是否执行了合作社章程规定的收取标准，是否完成了预算收入计划，各项收入的增减变动情况及其变动的原因。
通过盈余及盈余分配表，可以反映一定会计期间的费用耗费情况，即耗费的经营支出有多少、税金及附加有多少、管理费用和财务费用各有多少、其他支出有多少等；分析支出是否按规定的用途和标准使用，支出结构是否合理，支出增减变动的原因等，查找支出管理中存在的问题，提出加强管理的措施，提高资金的使用效果。
通过盈余及盈余分配表，可以反映合作社生产经营活动的成果，即本年盈余的实现情况，从而据以判断资本保值增值情况。合作社盈余作为经营绩效评价的主要指标，受到各方利益相关者的高度关注。
通过盈余及盈余分配表，可以计算表中各项目前后各期的增减额和增减率，进行趋势变动分析，初步判断合作社经营成果的实现及增减变动情况，便于确定下一步关注的重点项目。
通过盈余及盈余分配表，可以计算表中各项目的共同比，通常将经营收入确定为总体，计算各项目占经营收入的比重确定为共同比，进行项目的结构分析，初步判断合作社获取盈余的能力，并确定比重较大者为需要重点分析的项目，以便展开项目的进一步解读与分析。
（三）成员权益变动表的解读与分析
成员权益变动表是指反映合作社成员权益增减变动和在某一特定日期权益情况的报表，是资产负债表的附表。该表通过与上年成员所有者权益及其各项目对比，从动态角度揭示成员权益及各项目的历年变化的详细情况。
通过成员权益变动表，分析成员入社、退社是否按照章程规定或成员（代表）大会决定进行，分析合作社因股金溢价等原因增加或减少资本公积、合作社年终计提盈余公积及国家财政补助资金和接受捐赠形成专项基金时，是否在成员权益上进行反映，是否及时准确记录在成员账户中。
三、成员账户的解读与分析
新制度第五十七条规定，合作社应当为每个成员设立成员账户。成员账户是按每个成员一份编制的，是成员权益变动表的附表，更是编制成员权益变动表的主要依据，详细记录每个成员与本社的交易量（额）以及按此返还给该成员的盈余返还金额、成员的权益占本社全部成员权益的份额以及按此分配给成员的剩余盈余分配金额。
（一）对成员公积金份额量化的分析
对量化给成员的公积金份额的分析，主要分析资本公积金和盈余公积金是否量化到成员，在量化给成员的过程中，量化比例是否按照成员应享有合作社注册资本的份额占总注册资本的比例或参照章程规定的分配方案进行。
（二）对财政补助和接受捐赠形成财产量化的分析
对国家财政直接补助和接受捐赠形成财产量化给成员份额的分析，主要分析国家财政补助资金和接受捐赠形成的财产是否计入专项基金并平均量化到每位成员，尤其重点分析该部分财产形成之后，加入合作社的成员是否平均量化到这些财产。
（三）对可分配盈余返还的分析
对返还给成员可分配盈余的分析，主要分析合作社是否按照章程规定或成员（代表）大会决定的比例计提应付盈余返还和应付剩余盈余，分析合作社是否按成员与合作社的交易量（额）进行盈余返还，剩余盈余的分配是否按成员账户记载的权益份额占合作社权益总份额的比例进行。
（作者单位：黄怡，福建农林大学经济与管理学院；周忠丽，农业农村部管理干部学院）
来源：《中国农民合作社》期刊2022年10期
